פורסם תזכיר חוק המגדיר מקרים מובהקים שבהם ניתן לקבוע אם יחיד הוא תושב ישראל או תושב חוץ לצורכי מס

רשות המסים פרסמה ביום 02.07.2025 תזכיר חוק להערות הציבור הקובע קריטריונים שעל פיהם יקבע אם יחיד הוא תושב ישראל או תושב חוץ בעיקר בהתבסס על מספר ימי שהותו בישראל, ללא צורך בבחינת מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים.

מטרת החוק היא להגביר את הוודאות בנוגע לקביעת תושבות לצורכי מס, לצמצם את החיכוך בין רשות המסים לבין נישומים ומיצגיהם ולצמצם את הפגיעה בקופת המדינה כתוצאה מתכנוני מס.

על פי פקודת מס הכנסה, תושבי ישראל נדרשים לשלם מס הכנסה בישראל על כלל הכנסותיהם העולמיות, בעוד שתושבי חוץ נדרשים לשלם מס בישראל רק על הכנסות שרואים את מקום הפקתן בישראל. בהתחשב בכך, הקביעה כי אדם הוא תושב ישראל היא משמעותית מאוד.

מעבר לאמור, לשאלת תושבותו של אדם ישנן השלכות נוספות לעניין חישוב חבות המס שלו, מכיוון שבמקרים רבים, דיני המס מבחינים בין תושבי ישראל לתושבי חוץ, לעניין שיעורי המס שבהם יחויבו, נקודות הזיכוי שלהן הם זכאים, וכללי מיסוי נוספים החלים עליהם.

כיום, לפי הגדרת "תושב" או "תושב ישראל" בסעיף 1 לפקודה, יחיד נחשב לתושב ישראל אם מרכז חייו בישראל.

בבחינת מקום מרכז החיים של יחיד, נבחנים מאפיינים שונים, לרבות מקום בית הקבע שלו, מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו, מקום עיסוקו הרגיל או מקום העסקתו הרגיל, מרכז האינטרסים הכלכליים שלו ומקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים (להלן – מבחן מרכז החיים).

בנוסף למבחן האיכותי הבוחן את המאפיינים המפורטים לעיל, וכדי להקל על קביעת מרכז חייו של יחיד, נקבעו בהגדרה האמורה חזקות הניתנות לסתירה, אשר בהתקיימן, וככל שלא נסתרו, רואים את מרכז החיים של אותו יחיד בישראל. חזקות אלה קובעות שאם יחיד שהה בישראל 183 ימים או יותר בשנת מס מסוימת, או אם שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר, יראו את מרכז החיים שלו בישראל באותה שנת מס (להלן – חזקות הימים הניתנות לסתירה).

בהתאם לכך, ומכיוון שמדובר, בסופו של יום, במבחן איכותי שבמסגרתו יש לבחון על בסיס אינדיבידואלי את מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים של היחיד, מבחן מרכז החיים, לצד החזקות הניתנות לסתירה, כולל מידה מסוימת, גם אם מוגבלת, של אי ודאות.

חוסר הוודאות בהקשר זה מביא למורכבות ביישום המבחן, פוגע בוודאות הנדרשת בדיני המס, גורם לחיכוך מוגבר בין הנישומים לפקידי השומה, ומייצר סיכון שבדיווח העצמי של הנישומים הם ינקטו בעמדות מס אגרסיביות בהתאם ליתרון המס הגלום בעמדה.

לפני כשנתיים פורסם תזכיר חוק שלא הבשיל לחקיקה, אשר ביקש להגדיר מקרים מובהקים שבהם די בספירת ימי השהייה לצורך קביעת תושבות, ואין בהם צורך לבחון את כלל המרכיבים האחרים במבחן מרכז החיים כדי לקבוע כי היחיד היה באותה שנה תושב ישראל או תושב חוץ. התזכיר הנוכחי מציע מנגנון דומה אך קובע חזקות שונות אשר מגדילות את הוודאות ביחס לחזקות בתזכיר הקודם, ומותירות מספר קטן יותר של מקרים שבהם יהיה צורך לבחון את מבחן מרכז החיים, וזאת בעקבות בחינה מחודשת ולאור הערות הציבור.

חזקות אלה יביאו להגברת הוודאות, ביחס למצב הקיים היום, ולצמצום הסיכונים אשר צוינו לעיל.

מקרים אלה הם מקרים מובהקים שבהם די בספירת ימי השהייה לצורך קביעת תושבות, ואין בהם צורך לבחון את כלל המרכיבים האחרים במבחן מרכז החיים כדי לקבוע כי היחיד היה באותה שנה תושב ישראל או תושב חוץ, לפי העניין. במקרים האחרים, שאינם נופלים בגדר המקרים המובהקים כאמור, ימשיך לחול הדין הקיים, אשר לא מוצע לשנותו, הכולל את מבחן מרכז החיים, ובהתאם לפרשנותו על ידי בתי המשפט.

במקביל, ומכיוון שמוצע לקבוע חזקות חלוטות המתבססות על ימי שהייה של היחיד בישראל, מוצע לבטל את החזקות הניתנות לסתירה המתבססות גם הן על ימי השהייה בישראל.

לייעוץ ומידע נוסף יש ליצור קשר עם משרדינו.

                                                                                                   בכבוד רב,

                                                                                         אניטה גרינשטין, רו"ח        

האמור במאמרים השונים באתר הנו הסבר כללי, אינו מהווה ייעוץ מקצועי מחייב ואין להסתמך עליו בכל צורה שהיא. בכל מקרה ספציפי יש להיעזר בבעל מקצוע המתמצא בתחום והאמור באתר אינו יכול לספק פתרון לבעיה ספציפית.